2006 Kantonale Steuern 99
IV. Kantonale Steuern
22 Feststellungsverfügung. Intertemporales Recht. Auswirkung früherer Ersatzbeschaffungen auf die nach neuem Recht erfolgende Besteuerung von Gewinnen aus der Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens (§ 27 Abs. 4; § 106 Abs. 1 StG). - Ausreichendes Interesse, um beim Übergang zum neuen Recht die Buchwerte und kumulierten Abschreibungen der landwirtschaftli- chen Grundstücke mittels Feststellungsverfügung verbindlich fest- zulegen (Erw. 1). - Kapitalgewinne, die noch unter altem Recht veranlagt wurden, deren Besteuerung aber zufolge Ersatzbeschaffung (mit Sofortabschrei- bung auf dem Ersatzgut) hinausgeschoben wurde, unterliegen bei der Veräusserung des ersatzbeschafften Grundstücks als wieder ein- gebrachte Abschreibungen der Einkommenssteuer (Erw. 2-4). - Die Rückwirkung des neuen Rechts (auch die zulässige "unechte") muss sich klar aus dem Gesetz ergeben (Erw. 4.4).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 19. Dezember 2006 in Sachen A.H. gegen Steuerrekursgericht.
Aus den Erwägungen
1. Zu Recht bestreiten die Beschwerdeführer nicht mehr, dass
eine Feststellungsverfügung hinsichtlich der Anlagekosten, Ab-
schreibungen und Buchwerte per 1. Januar 2002 zulässig war. Wie
im angefochtenen Entscheid zutreffend ausgeführt, liegt zwar kein
Anwendungsfall von § 266 Abs. 2 StG (eine Regelung im Zusam-
menhang mit dem Übergang von der Wertzerlegungs- zur Präpon-
deranzmethode) vor, da alle Grundstücke der Beschwerdeführer
gleich wie zuvor vollumfänglich Geschäftsvermögen darstellen. In-
dessen reicht es aus (vgl., ausserhalb des Steuerrechts, AGVE 2001,
2006 Verwaltungsgericht 100
S. 385 f., 388), dass sich das Interesse an der Aktualisierung der An-
lagekosten und der kumulierten Abschreibungen im Zusammenhang
mit dem im StG statuierten Wechsel der Besteuerung (siehe hinten
Erw. 2) mit guten Gründen bejahen lässt.
Natürliche Personen mit Einkommen aus selbstständiger Er-
werbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung
die unterzeichneten Jahresrechnungen der Steuerperiode oder, wenn
sie nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von Geschäftsbü-
chern verpflichtet sind, Aufstellungen über Aktiven und Passiven,
Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinla-
gen beilegen (§ 181 Abs. 2 StG, praktisch übereinstimmend mit
Art. 42 Abs. 3 StHG). Unter früherem kantonalem Recht hat das
Verwaltungsgericht die den Steuerpflichtigen bis und mit Jahrgang
1932, welche eine selbstständige landwirtschaftliche Erwerbstätig-
keit ausüben und einen auslaufenden Betrieb bewirtschaften, zuge-
standene Ausnahme von der Aufzeichnungspflicht (siehe Richtlinien
Aufzeichnungspflicht Landwirte des KStA vom 20. August 1992) als
mit § 128 Abs. 4 lit. b 2. Satzteil aStG vereinbar erklärt (VGE II/38
vom 1. Juni 2005 [BE.2004.00132], S. 5 f.). Ob dies auch nach
neuem, StHG-konformem Recht zutrifft, ist zweifelhaft. Umso eher
ist es gerechtfertigt, die Anlagekosten, Abschreibungen und Buch-
werte auf eine gesicherte Grundlage zu stellen, wenn anlässlich des
Übergangs zum neuen Recht nicht mit der Buchführung mit
Aufzeichnungen begonnen wird.
2./2.1. Nach dem bis Ende 2000 geltenden aStG wurde bei der
Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken die Differenz
zwischen dem Erlös und dem Buchwert (bzw., beim Fehlen einer
Buchhaltung, dem [Rest-] Anlagewert Einkommenssteuerwert)
als Kapitalgewinn der Einkommenssteuer unterworfen, sei es als
Teilveräusserungsgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen
(§ 22 Abs. 1 lit. b aStG; Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 1. Aufl., Muri/Bern 1991, § 22 aStG N 221, 238 ff.,
§ 40 aStG N 1 ff.), sei es als Liquidationsgewinn mit einer Jahres-
steuer (§ 34 Abs. 1 lit. c aStG).
Durch Ersatzbeschaffung von Geschäftsvermögen (§ 24bis aStG) wurde die Besteuerung des Kapitalgewinns hinausgeschoben
2006 Kantonale Steuern 101
(siehe dazu AGVE 1985, S. 182 ff., 187 ff.). Die bei der Veräusse-
rung zutage getretenen stillen Reserven wurden auf das Ersatzgut
übertragen und führten dort zu einer Sofortabschreibung (§ 24bis Abs. 1 Satz 2 aStG; AGVE 1985, S. 182; Koch, a.a.O., § 24bis aStG N 4, 21).
2.2. Neu wird, aufgrund der Vorgaben in Art. 8 Abs. 1 i.V.m.
Art. 12 Abs. 1 StHG, bei Gewinnen aus der Veräusserung von land-
und forstwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens nur
die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem steuerlich mass-
gebenden Buchwert den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstä-
tigkeit zugerechnet (§ 27 Abs. 4 StG), während der restliche Gewinn
unter die Grundstückgewinnsteuer fällt, indem sich dort die mass-
geblichen Anlagekosten aus "dem Buchwert zuzüglich der bisher
vorgenommenen Abschreibungen nach § 27 Abs. 4" zusammensetzen
(§ 106 Abs. 1 StG). Anders ausgedrückt werden nur die wieder
eingebrachten Abschreibungen der Einkommenssteuer unterworfen
(Jürg Altorfer/Julia von Ah, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, § 27 N 160; Markus Reich, in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Aufl.,
Basel/Genf/ München 2002, Art. 8 N 45), also der Betrag, um den
die buchhalterisch vorgenommenen die bei der Veranlagung
nach dem volkswirtschaftlichen Einkommen (nach aStG) eingerech-
neten Abschreibungen (siehe dazu AGVE 1987, S. 167 ff.; 1981,
S. 165 ff.; 1975, S. 334 ff.; Koch, a.a.O., § 22 N 120 f.) das steuer-
bare Einkommen reduzierten.
3. Bei der Frage, wie sich die früher unter altem Recht vorge-
nommenen Ersatzbeschaffungen auf die Besteuerung, d.h. auf die
Abgrenzung der Gewinnerfassung nach § 27 Abs. 4 und § 106 StG
auswirken, werden zwei entgegengesetzte Meinungen vertreten:
Die Beschwerdeführer stützen sich auf die von Marianne Klöti-
Weber (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, [2. Aufl.] § 106 N 5,
7 f.) vertretene Ansicht, das neue Grundstückgewinnsteuerrecht, im
Speziellen § 106 StG, sei nach § 272 StG auf Veräusserungen ab
2001 integral anzuwenden. Obwohl bei der Kommentierung zu § 106
Abs. 3 StG aufgeführt, basiert das Beispiel 2 offenkundig auf der
Umschreibung der massgeblichen Anlagekosten in § 106 Abs. 1 StG,
2006 Verwaltungsgericht 102
die sämtliche Wertzuwachsgewinne auf land- und forstwirtschaftli-
chen Grundstücken - sowohl auf dem veräusserten als auch auf frü-
heren, mittels Ersatzbeschaffung ersetzten Grundstücken - der
Grundstückgewinnsteuer zuweise und damit die Unterwerfung unter
die Einkommenssteuer ausschliesse.
Demgegenüber halten die Steuerbehörden dafür, dass mit der
noch unter altem Recht erfolgten Festlegung des Kapitalgewinns und
der erfolgten Ersatzbeschaffung (verbunden mit entsprechender So-
fortabschreibung) die rechtliche Qualifikation als der Einkommens-
steuer unterworfener Kapitalgewinn unabänderlich feststehe, selbst
wenn dessen Besteuerung als Folge der Ersatzbeschaffung aufge-
schoben worden sei. Andernfalls komme es zu einer Rückwirkung
des StG. Als Konsequenz hieraus sei nicht mehr zu prüfen, wie sich
der seinerzeit erzielte und zur Ersatzbeschaffung verwendete Kapi-
talgewinn zusammensetzte (Wertzuwachs einerseits, wieder einge-
brachte Abschreibungen andererseits).
4./4.1./4.1.1. § 272 Abs. 1 StG als formelle Übergangsbestim-
mung erklärt das Datum der öffentlichen Beurkundung als intertem-
poralrechtlich massgeblich. Damit steht zwar fest (was auch gar nicht
streitig ist), dass bei einer Veräusserung von Grundstücken das StG
zum Zuge kommt, doch besagt dies mangels einer konkreteren Re-
gelung nichts darüber aus, ob bestimmte steuerlich bedeutungsvolle
Eigenschaften (ein "steuerlicher Status"), die sich aus dem bisherigen
Recht ergaben und den Grundstücken bzw. Grundstückwerten des-
halb beim Inkrafttreten des neuen Rechts zukamen, durch den
Rechtswechsel eine Änderung erfahren.
4.1.2. Die Folgen bei früherer Ersatzbeschaffung werden in
§ 106 Abs. 3 StG explizit nur für "Ersatzbeschaffungen nach Grund-
stückgewinnsteuerrecht" (§ 99 StG) geregelt. Dies bezieht sich auf
Ersatzbeschaffungen nach neuem Recht; denn im früheren Recht
fielen sie nur für selbst bewohntes Grundeigentum im Privatvermö-
gen - und damit grundsätzlich nicht für land- forstwirtschaftli-
che Grundstücke - in Betracht (§§ 67 und 70 aStG). Über die Folgen
von Ersatzbeschaffungen nach (altem) Einkommenssteuerrecht
(§ 24bis aStG) lässt sich daraus nichts ableiten.
2006 Kantonale Steuern 103
Der bei der Veräusserung eines Grundstücks erzielte Gewinn
entspricht der Differenz zwischen den Anlagekosten und dem höhe-
ren Erlös (§ 101 StG). Bei land- und forstwirtschaftlichen Grund-
stücken setzen sich die Anlagekosten gemäss § 106 Abs. 1 StG aus
dem "Buchwert zuzüglich der bisher vorgenommenen Abschreibun-
gen nach § 27 Abs. 4" zusammen. Vom reinen Wortlaut her könnte
dies bedeuten, dass lediglich die ab 2001 unter der Herrschaft des
StG vorgenommenen Abschreibungen (indirekt) der Einkommens-
steuer unterworfen werden und der gesamte restliche Gewinn mit der
Grundstückgewinnsteuer erfasst wird. Dies kann aber nicht der Sinn
der Norm sein; aus Art. 8 Abs. 1 Satz 1 StHG und § 27 Abs. 4 StG
geht klar hervor, dass die gesamten wieder eingebrachten Abschrei-
bungen der Einkommenssteuer unterstehen, also auch die vor dem
Rechtswechsel vorgenommenen. Die Formulierung des § 106 Abs. 1
StG bedeutet demnach einfach, dass sich die Definition der dort er-
wähnten Abschreibungen nach § 27 Abs. 4 StG richtet, also als Dif-
ferenz zwischen den Anlagekosten und dem steuerlich massgebenden
Buchwert (Klöti-Weber, a.a.O., § 106 N 1). Einen intertemporalen
Bezug weist die Bestimmung nicht auf.
§ 106 StG regelt somit insgesamt keine intertemporalrechtli-
chen Sachverhalte.
4.1.3. Hieraus folgt, dass sich dem StG keine konkrete Antwort
auf die hier gestellte Frage entnehmen lässt.
4.2. In der Botschaft des Regierungsrats vom 21. Mai 1997 zur
Totalrevision der aargauischen Steuergesetze ist zu § 103 des Ent-
wurfs (mit Ausnahme einer geringfügigen stilistischen Änderung
wörtlich dem jetzigen § 106 StG entsprechend) ausgeführt (S. 95):
"Fand unter dem bisherigen Recht eine steueraufschiebende Er-
satzbeschaffung statt, ist das Steuersubstrat der Einkommenssteuer tan-
giert. Deshalb hat die Besteuerung der bisher vorgenommenen Ab-
schreibungen systemkonform mit der Einkommenssteuer zu erfolgen.
Hingegen ist bei den nach neuem Recht erfolgten Ersatzbeschaffungen
zu berücksichtigen, dass der Wertzuwachs mit der Grundstückgewinn-
steuer zu erfassen ist und somit bei Ersatzbeschaffungen auch dem
Grundstückgewinnsteuersubstrat erhalten bleibt. Das stellt Abs. 3 si-
cher ..."
2006 Verwaltungsgericht 104
Diesen Ausführungen entspricht das Berechnungsbeispiel 1 im
Anhang 6 (wiedergegeben bei Klöti-Weber, a.a.O., § 106 N 7).
In der grossrätlichen Kommission wie auch nachher im Grossen
Rat wurde § 103 des Entwurfs weder diskutiert noch abgeändert. In-
sofern entspricht es dem klar ausgedrückten Willen des Gesetzge-
bers, sämtliche unter dem alten Recht vorgenommenen Abschrei-
bungen der Einkommenssteuer zu unterwerfen, insbesondere auch
die im Zusammenhang mit Ersatzbeschaffungen vorgenommenen
Sofortabschreibungen auf dem neuen Gegenstand des Geschäftsver-
mögens, wenn dieser nach Inkrafttreten des StG veräussert wird.
4.3./4.3.1. Unter dem Steuergesetz von 1945 löste bei Landwirt-
schaftsbetrieben die Überführung von Geschäftsvermögen ins Pri-
vatvermögen keine Einkommensbesteuerung aus, wohl aber unter
dem nachfolgenden Steuergesetz von 1966. Das Verwaltungsgericht
führte dazu aus, das Steuergesetz 1966 könne nur Geltung beanspru-
chen für die Festsetzung der Einkommenssteuern ab 1967. Aus sei-
nen Bestimmungen lasse sich nicht ableiten, dass auch für Vorgänge
vor seinem Inkrafttreten festgelegt werden sollte, wieweit sie einen
Übergang vom Geschäfts- ins Privatvermögen umgekehrt dar-
stellen könnten; ebenso wenig ergebe sich daraus, dass durch das In-
krafttreten des neuen Gesetzes eine Um- Rückwandlung von
Privat- in Geschäftsvermögen erfolge. Vielmehr sei der beim In-
krafttreten bestehende Zustand bezüglich der Aufteilung Geschäfts-
/Privatvermögen als gegeben hinzunehmen. Nur soweit in diesem
Zeitpunkt Geschäftsvermögen bestanden habe, sei gestützt auf das
Steuergesetz 1966 eine Besteuerung bei der Überführung ins Privat-
vermögen zulässig (AGVE 1976, S. 174 f.).
4.3.2. Ein Geschäftsgrundstück wurde 1982 veräussert, als noch
das Steuergesetz 1966 in Kraft war; es wurde eine Ersatzbeschaf-
fungsrückstellung gebildet, die 1984 aufgelöst wurde und somit beim
Einkommen des Bemessungsjahres 1984, nun unter der Geltung des
aStG, aufzurechnen war. Der Besitzesdauerabzug auf Kapitalgewin-
nen, der durch das aStG neu eingeführt worden war, wurde dem
Steuerpflichtigen verwehrt. Das Verwaltungsgericht hielt fest, der
Kapitalgewinn sei 1982 erzielt worden und habe bei der Veranlagung
1983/84 festgesetzt werden müssen. Auch wenn die Besteuerung
2006 Kantonale Steuern 105
wegen der vorgesehenen Ersatzbeschaffung hinausgeschoben worden
sei, dürfe der Kapitalgewinn nicht neu auf Grundlage des aStG statt
des Steuergesetzes 1966 berechnet werden (AGVE 1990, S. 201).
4.3.3. Die Sachverhalte, über die das Verwaltungsgericht in die-
sen früheren Entscheiden zu befinden hatte, sind zwar mit dem jetzt
streitigen Sachverhalt nicht direkt vergleichbar, weisen aber doch er-
hebliche Ähnlichkeiten auf. Dies gilt insbesondere für den zweiten
Entscheid. Wie im jetzt vorliegenden Fall war dort unter altem Recht
ein (der Einkommenssteuer unterliegender) Kapitalgewinn festge-
setzt worden, wenn auch unter Aufschub der Besteuerung im Hin-
blick auf die vorgesehene bereits erfolgte Ersatzbeschaffung.
In beiden angeführten Fällen lehnte es das Verwaltungsgericht
ab, dem neuen Recht - unter dem die Besteuerung erfolgte - Auswir-
kungen auf die Beurteilung der früheren Verhältnisse, die weiterhin
eine Rolle spielten, zuzubilligen. In der Tat besteht eine Verwandt-
schaft zu den Tatbeständen der sog. unechten Rückwirkung (siehe
dazu Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 337 ff.).
4.4. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der ge-
setzgeberische Wille klar darauf gerichtet war, die noch unter dem
aStG erfolgten Abschreibungen, einschliesslich derjenigen bei Er-
satzbeschaffungen, im Rahmen der Gewinnaufteilung zwischen § 27
Abs. 4 und § 106 Abs. 1 StG vollumfänglich der Einkommenssteuer
zu unterwerfen. Dieser Wille fand im Gesetz keinen deutlichen Aus-
druck. Dies schadet angesichts der Nähe zu Tatbeständen der unech-
ten Rückwirkung jedoch nicht, da die Rückwirkung neuen Rechts -
auch die zulässige "unechte" - und nicht deren Ausschluss im Gesetz
angeordnet werden (oder sich zumindest klar aus dem Gesetz erge-
ben) muss; dieser Grundsatz liegt auch der Rechtsprechung des Ver-
waltungsgerichts zu früher beurteilten übergangsrechtlichen Proble-
men im Steuerrecht zugrunde.
5. Die Auslegung von § 106 StG durch die Steuerbehörden, die
auch dem angefochtenen Entscheid zugrunde liegt, ist somit zu be-
stätigen.
(Hinweis: Gegen diesen Entscheid wurde beim Bundesgericht
Beschwerde erhoben.)
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